我国纳税前置的征管制度要求纳税人应当先行缴纳税款、滞纳金或者提供相应担保后方能提起行政复议。在实务中，纳税人无法缴纳税款、滞纳金时只能提供纳税担保并经过税务机关的确认后才能顺利进入复议程序。以不动产抵押提供纳税担保是纳税人最为普遍的选择，但在操作中则面临现实的困境。本文以一则企业以房产抵押提供纳税担保未得税局确认案例，揭示以不动产抵押提供纳税担保的税企争议焦点及税务机关的的审查职责和实操困境。

一、案情简介

      2015年12月21日，海南省五指山市地方税务局第四税务分局（以下简称地税第四分局）作出五指山地税第四分局通[2015]80070号、80071号《税务事项通知书》，通知原告五指山剑英杰土建工程有限公司（以下简称剑英杰公司）应补交土地增值税为3274678.4元，营业税金及附加40163.48元，该两份通知书于当日送达给原告。2015年12月23日，原告向地税局递交了《以房抵税申请书》，要求以其开发的香山花园项目中未售出的五套总价值为3537435元的房屋用来抵税。2015年12月30日，地税第四分局作出五地税四限缴通[2015]816号《限期缴纳税款通知书》，通知原告在2016年1月6日前到地税局办税服务厅缴纳土地增值税清算税款3274678.4元。该通知书于2015年12月31日送达给原告。原告收到该通知书后，向地税局提出复议申请。由于地税局未对原告提出的复议申请进行处理，原告向五指山市人民法院起诉要求地税局依法作出复议决定，五指山市人民法院于2016年12月17日作出（2016）琼9001行初47号行政判决书，判决地税局作出行政复决定。地税局不服上诉于海南省第一中级人民法院，该院于2017年3月27日作出（2017）琼96行终38号行政判决书，判决撤销原判，由地税局对原告复议申请作出处理。该判决生效后，地税局于2017年4月7日告知原告需在2017年4月14日前提供担保方可进行行政复议，否则地税局将作出不予受理决定书。

      2017年4月12日，原告以位于五指山市××道#住宅楼201房、2#住宅楼106房、107房、206房、207房共五套房屋作为抵押物提供纳税担保。2017年4月20日，地税局向五指山市国土资源局函询上述房屋是否可以设立抵押及办理过户。2017年5月27日，五指山市国土资源局下设的五指山市不动产登记中心复函称：“该房产可以设立抵押及办理过户，但在办理以上各项不动产登记前，需五指山剑英杰土建工程有限公司到我中心完善香山花园项目建库落宗”。2017年6月16日，地税局再次向五指山市国土资源局函询，涉案五套房产是否存在争议或其他不可设立抵押及办理过户的情形。2017年7月17日，五指山市国土资源局复函称涉案五套房产所在的香山花园项目存在房产越界问题，在该问题解决前，该局不动产登记中心暂不受理香山花园项目的各项不动产登记。根据上述两份复函，地税第四分局于2017年7月26日作出《税务事项通知书》（五地税四通[2017]167号），决定对原告提供的担保不予确认，并告知原告可在收到通知之日起60日内向五指山市地方税务局申请行政复议，或在三个月内向法院起诉。

      剑英杰公司因不服地税第四分局作出《税务事项通知书》（五地税四通[2017]167号），于2017年10月24日向五指山市人民法院提起诉讼。

二、争议焦点及各方观点

      本案的争议焦点是税局不予确认房产抵押担保是否合法？

      剑英杰公司认为，其以位于五指山市××道#住宅楼201房、2#住宅楼106房、107房、206房、207房共五套房屋作为抵押物提供纳税担保，上述房屋面积共计643.17平方米，总价值约4502190元，完全可以抵扣增值税税款3274678.40元，但被告却于2017年7月26日作出五地税四通﹝2017﹞167号《税务事项通知书》，对原告提供的抵押担保决定不予确认，其提供的所有权属于原告的五套房产作为纳税抵押担保完全符合法律规定的担保条件，被告的通知书不予确认违反法律规定，依法应予撤销。

      地税第四分局认为，其对原告提供的五套房产应审查其合法性以及进行抵押登记。根据“地随房走，房随地走”的原则，通过五指山市地方税务局就原告提供的五套房产的合法性和是否可以进行抵押登记向五指山市房屋、土地管理部门进行了两次函询，五指山市房屋、土地管理部门答复为不受理登记，鉴于此，被告对原告提供的五套房产不予确认担保。原告要以提供的五套房产进行纳税担保，必须经被告依法审查是否符合相关规定，并且要对房和地进行抵押登记，但是根据五指山市房屋、土地管理部门的回复，原告提供的五套房产无法满足抵押登记的法定要求，故其对原告提供的五套房产不予确认担保，并无不当。

      法院认为，纳税担保应当先填写《纳税担保书》和《纳税担保财产清单》并经被告确认，然后办理纳税担保财产的抵押物登记，纳税担保自抵押物登记之日起方为有效。本案中地税局经调查，上述五套房产目前无法办理各项不动产登记，原告的抵押物不符合担保条件，地税第四分局据此作出了不予确认担保的决定，认定事实清楚；在程序方面，被告在167号通知书中告知原告的起诉期限为3个月，根据《中华人民共和国行政诉讼法》第四十六条规定行政诉讼的起诉期限为6个月，被告告知诉权内容错误，程序违法，判决确认地税第四税务分局作出《税务事项通知书》（五地税四通﹝2017﹞167号）行为违法。

三、我们的观点

      本案是典型的以房产抵押提供纳税担保未获税局确认的案例，该案例反映了实践中以房产抵押提供纳税担保征纳双方的争议焦点、税局审查的程序和重点以及执法文书诉权内容错误等问题，笔者从以下方面进行风险提示和建议：

（一）纳税人以不动产抵押提供纳税担保，要确保符合法定条件

      本案中，剑英杰公司提供的五套房产所有权属是明确的，但是否可以办理抵押登记是能否得到税局担保确认的关键。2017年4月20日，地税局向五指山市国土资源局函询上述房屋是否可以设立抵押及办理过户。2017年5月27日，五指山市国土资源局下设的五指山市不动产登记中心复函称：“该房产可以设立抵押及办理过户，但在办理以上各项不动产登记前，需五指山剑英杰土建工程有限公司到我中心完善香山花园项目建库落宗”；2017年6月16日，地税局再次向五指山市国土资源局函询，涉案五套房产是否存在争议或其他不可设立抵押及办理过户的情形。2017年7月17日，五指山市国土资源局复函称涉案五套房产所在的香山花园项目存在房产越界问题，在该问题解决前，该局不动产登记中心暂不受理香山花园项目的各项不动产登记。根据上述两份复函，地税第四分局作出对剑英杰公司提供的担保不予确认的决定。

      2005年我国颁布实施《纳税担保试行办法》，明确规定经税务机关同意或确认，纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式，为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保。就以本案中的纳税抵押为例，由于纳税抵押担保要求的条件过于严苛，凡是存在所有权不明、争议纠纷的财产都不允许设定抵押担保，且抵押必须经登记生效，这就使得以抵押提供纳税担保，特别是以不动产提供纳税担保往往在操作中困难重重。例如海南国托科技有限公司诉海南省地方税务局第一稽查局纳税担保复函纠纷二审案中，海南国托公司以其开发建设的“八里银海”项目中的第六号楼作为抵押担保物向省地税第一稽查局提出纳税担保申请，而“八里银海”项目已被省地税第一稽查局全部查封，至该公司提出纳税担保申请时“八里银海”整体项目仍处于被查封状态，被税局认定该公司提供的纳税担保抵押物不符合条件，不予受理其纳税担保申请，经过一二审诉讼均未获得法院支持。所以对于纳税人来说，欲以抵押提供纳税担保应按照《纳税担保试行办法》的规定先行审核提供的财产是否可以抵押，应清楚知晓对于所有权、使用权不明或者有争议的财产、依法被查封、扣押、监管的财产、依法定程序确认为违法、违章的建筑物等是不符合抵押担保的要求的，即使向税局申请也是无法得到认可的。纳税人在明确提供的财产可以进行抵押的同时也要清楚是否能够办理抵押登记，由此在办理抵押纳税担保过程中方能做到应对自如，避免不必要的涉诉争议发生。

（二）税务机关应对不动产抵押进行实质审查，并应积极配合纳税人完成抵押登记

      《税务行政复议规则》第三十三条第二款规定，申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请；第三款规定，申请人提供担保的方式包括保证、抵押和质押。作出具体行政行为的税务机关应当对保证人的资格、资信进行审查，对不具备法律规定资格或者没有能力保证的，有权拒绝。作出具体行政行为的税务机关应当对抵押人、出质人提供的抵押担保、质押担保进行审查，对不符合法律规定的抵押担保、质押担保，不予确认。

      根据上述规定，税局对于纳税人提供的担保具有审查的职责和义务，对不符合法律规定的抵押担保、质押担保，不予确认。税局审查纳税人提供的纳税抵押是否符合条件则要根据《纳税担保试行办法》的规定来进行判定。

      《纳税担保试行办法》第二十条规定，纳税抵押财产应当办理抵押物登记。纳税抵押自抵押物登记之日起生效。纳税人应向税务机关提供由以下部门出具的抵押登记的证明及其复印件（以下简称证明材料）：（1）以城市房地产或者乡（镇）、村企业的厂房等建筑物抵押的，提供县级以上地方人民政府规定部门出具的证明材料；（2）以船舶、车辆抵押的，提供运输工具的登记部门出具的证明材料；（3）以企业的设备和其他动产抵押的，提供财产所在地的工商行政管理部门出具的证明材料或者纳税人所在地的公证部门出具的证明材料。

      本案中，对于剑英杰公司提供的抵押担保，地税局两次向五指山市国土资源局函询确认房屋是否可以设立抵押及办理过户，税局在履行实质审查职责明确权属是否清晰的同时也反映了抵押登记对纳税担保的影响，甚至可以说是否能够进行抵押登记决定了提供的房产抵押是否会被确认的关键。从《纳税担保试行办法》的规定看，纳税人提供纳税抵押需要向登记机关办理抵押登记并向税务机关出具证明材料，才能够得到税务机关对纳税担保的确认，纳税才能顺利的通过复议程序进行权利救济。本案中税务机关向国土资源部门询函是否可以抵押登记，另外一种比较常见的做法是让纳税人向税务机关提供抵押登记证明材料，这就会出现现实的困难。我国对不动产登记更多考虑的是平等民事主体之间的债权,对于纳税担保的抵押登记如何操作，无论我国《不动产登记操作规范（试行）》还是《纳税担保试行办法》中，都未做特别的规定，例如安徽海通医药股份有限公司申请纳税抵押案件中，税务局拒绝配合办理房产抵押登记。本案中税局也只是对纳税人提供的担保进行实质审查，还未进入抵押登记环节。考虑到目前对于纳税担保相关规定的不完善，建议借鉴民事抵押的相关规定，参照抵押登记程序，由纳税人和税局共同提交申请，税局积极配合办理抵押登记。

（三）税务机关作出不予确认担保的决定，应正确告知纳税人救济权利

      本案中地税第四分局作出《税务事项通知书》（五地税四通﹝2017﹞167号）告知原告的起诉期限为3个月，地税第四分局庭审辩称该告知内容是税务机关系统中自动生成的格式文本，无法进行修改，其主观上不存在过错不属于程序违法。对此法院认为任何办公系统均应随着法律规定的变化进行修改、完善，而不能让法律屈从于办公系统，系统的滞后不能成为违法的理由，对于被告的辩驳意见不予采纳。本案税局出具文书出现告知诉讼时效错误的做法和所持辩驳观点是税收实践中税局程序违法的一个缩影。《关于印发全国统一税收执法文书式样的通知》（国税发[2005]179号）实施的时间为2006年，当时依据的是1989年行政诉讼法，当时行政诉讼法第三十九条规定，公民、法人或者其他组织直接向人民法院提起诉讼的，应当在知道作出具体行政行为之日起三个月内提出。2014年，行政诉讼法进行了修正，第四十六条第一款规定，公民、法人或者其他组织直接向人民法院提起诉讼的，应当自知道或者应当知道作出行政行为之日起六个月内提出。也就是说按照2014年修正后的行政诉讼法的规定，自 2015年5月1日起向法院提起行政诉讼的诉讼时效是六个月。本案中法院认为地税第四分局告知诉权内容错误，认定程序违法，在此提醒税务机关勿以税务机关系统中自动生成的格式文本为由侵犯纳税人诉权，应谨防此类程序违法的执法风险。

（四）税务机关应给予纳税人补正材料的机会

      实务中部分税务机关认为其只负责审查纳税人提交的资料是否符合纳税担保相关规定，没有法定的职责和义务主动告知纳税人设定抵押担保需要准备相关材料和证据材料，此种征管理念容易导致纳税人因形式要件不合规而被税务机关作出的不予确认纳税担保决定而丧失复议救济机会，引起不必要的诉累。从保护纳税人权益角度，税务机关应履行告知义务。纳税人提交的纳税担保申请形式要件不符合规定，税局应书面告知纳税人需要准备的相关材料，给予纳税人补正材料的机会。如以遵义万豪房地产开发有限公司、遵义市人民政府税务行政管理(税务)二审案为例，2016年5月18日遵义万豪公司填写了内容不齐备的《纳税担保财产清单》和《纳税担保书》后，2016年5月23日稽查一局作出遵市地税稽一通〔2016〕13号税务事项通知书，要求遵义万豪公司在5月27日前委托评估公司对其提供的房产进行评估，并办理不动产抵押登记、填写《纳税担保书》、《纳税担保财产清单》。在该案中，遵义市地方税务局稽查一局以《税务事项通知书》通知遵义万豪公司需提供的资料。相对比，国家税务总局辽阳市税务局稽查局与刘丽娜税务事项通知书一审案件中，辽阳市税务稽查局认为没有法定的职责和义务主动告知纳税人设定抵押担保需要准备相关材料和证据材料，只负责审查提交的材料是否符合纳税担保的相关规定的主张未能得到法院支持而败诉。

      小结：结合我国现行纳税担保制度的主要内容，其存在的核心问题就在于无法保障纳税人及纳税担保人的合法权益，设置了太多严重的、苛刻的门槛。税务机关需要确保国家税款足额入库，因此纳税担保相较民事担保要严格，但由此导致纳税人抵押担保之路困难重重无法顺利启动法律救济。在我国未取消纳税前置之前，对于纳税人来说，应按照规定提供符合法定条件的纳税担保，积极与税务机关沟通；对于税务机关，应履行实质审核职责，积极配合纳税人完成纳税担保事宜，确保纳税人能够顺利进入权利救济程序。