对于运输、物流企业而言，道路和桥、闸的通行费用发票是重要的增值税进项抵扣和企业成本扣除凭证。但是，对于在全国各地承接和开展运输业务的个体司机而言，其不需要进项发票，如此一来，在道路运输行业的实际承运端同时出现了“运输费发票缺失”和“道路通行费发票富余”现象，成为道路运输行业虚开的新兴特点。本文透过实践最新案例，对这一现象进行税法分析，以供广大企业参考。

一、案例观察：ETC电子通行费发票成为新兴虚开对象

（一）郴州爆发全国首例ETC通行费电子发票虚开案，受票方171家

      近日，根据湖南卫视新闻报道，郴州宜章某公司涉嫌虚开ETC通行费增值税电子普通发票，价税合计3.45亿元，涉及全国20余省市和171户受票企业，波及面极广。

      这个案子手法是：犯罪嫌疑人及案涉公司通过在高速公路的服务站开设所谓的“ETC办理处”，以极低的价格收购货车司机的个人、车辆信息和发票信息，通过登录票根网变更发票抬头，向外虚开通行费电子发票。

      公安机关查明，该企业将虚开的ETC通行费增值税电子发票卖给受票企业入账，从而达到虚抵进项或虚增成本的目的，严重扰乱了国家税收秩序，造成了国家税收的损失。经查，该公司涉嫌帮助各类企业偷逃企业所得税8625万元。

      该案于2022年6月10日由郴州公安机关立案侦查。在公安部和省、市、县四级公安经侦部门全力协同侦办下，先后抓获犯罪嫌疑人石某亮等6人。目前，该案正在进一步侦办中。

（二）利用个人司机ETC电子发票富余，虚开发票现象开始出现

      据华税律师办案过程中了解，近期也发生过一起涉及ETC发票的虚开案件。其基本情况是，某货车ETC运营平台通过和多个省市进行合作，为货车司机提供ETC办理、开卡、付费、汇总开票的全流程服务，为了招揽客户，该平台提供了通行费85折优惠。

      涉案的运输企业在发现这个平台后，通过自己掌握的个人司机信息，同时在高速路服务区开设ETC推广服务门店，以通行费折扣为诱饵，让个人司机给他提供身份信息，然后运输企业借平台的折扣，取得了个人司机的身份信息，并以低价购买通行费电子发票给自己企业虚开，用以解决自己企业进项抵扣、成本扣除凭证不足的问题。

（三）ETC通行费电子票虚开风险极高，各方均有法律责任

      通行费发票有多种形式，除了传统的纸质票据以外，电子票据分为电子普通发票和财政票据。其中，电子普通发票如果左上角标有“通行费”标识，根据《财政部 税务总局关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知》（财税〔2017〕90号）的规定，纳税人取得此类通行费电子发票的，可以据实进行进项抵扣。因此，虽然通行费电子发票的票面金额不高，而且冠以“电子普通发票”之名，但实质上具备了抵扣功能，其如果涉嫌虚开，刑事责任与虚开增值税专用发票相当。

      此外，大量运输企业或者其他受票企业取得通行费电子普通发票的一个重要的目的是为了进行企业所得税的成本扣除，从而降低企业税负。此类行为构成偷税及逃税罪，也存在刑事责任。

      从主体上来看，倒卖通行费发票的人、接受虚开的通行费发票的企业均有刑事责任。此外，对外出售自己个人信息和发票的个人司机，也存在构成帮助犯或者非法出售发票的可能，风险极高。接下来，本文分别按照主体的不同，盘点分析各方的法律风险。

二、ETC通行费电子发票虚开，各方法律风险几何？

（一）运输公司、网络货运平台抵扣增值税进项的风险

      过去实践中经常关注运输公司的税务合规及虚开风险，这是由于运输公司在开展业务的过程中，经常会把运输业务转包给个人司机实际承运，运输公司将运输费用的绝大部分支付给个人司机，但是无法取得发票，则不能进行增值税进项抵扣和成本扣除。网络货运平台也存在类似的问题。

      为了减轻运输公司的增值税负担，《财政部 税务总局关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知》（财税〔2017〕90号）的规定，纳税人取得通行费电子发票的，可以据实进行进项抵扣。同时，这些抵扣还区分两类情况：

1、运输公司抵扣自有车辆的通行费发票

      运输公司自有车辆的，车辆通行之后以运输公司作为受票方开具电子发票，或者索要可抵扣的纸质通行费发票，由运输公司抵扣符合法律规定，这是因为这些车辆属于运输公司，司机系运输公司的职工。

2、运输公司将运输业务外包，但是实际承担了通行费用的

      按照《增值税暂行条例》的规定，发票的开具、接受遵循真实业务原则，即只能由实际提供服务的一方开具，由实际接受业务的一方抵扣，一般不得转让给第三方。但是，《国家税务总局关于跨境应税行为免税备案等增值税问题的公告》（国家税务总局公告2017年第30号）第二条规定，纳税人（一般是运输公司）以承运人身份与托运人签订运输服务合同，收取运费并承担承运人责任，然后委托实际承运人完成运输服务时，实际承运人的道路、桥、闸通行费由纳税人承担的，纳税人可以抵扣进项税额。

      这种把运输服务外包出去的模式，叫做无运输工具承运业务，一般是由于运输公司自有车辆的运力不足，或者缺少相关资质，导致业务外包。在这种业务中，只要通行费真实地用于运输业务，并且运输公司替个人司机承担了通行费，就可以抵扣。

3、网络货运平台取得通行费发票抵扣

      网络货运平台本质上是无工具承运业务的发展，也适用总局2017年第30号规定。

      除了上述三类情形，通行费发票的管理与一般的发票一致，即要求业务真实、四流一致。在实践中，由于一些个人司机会自行承接大量业务，导致积攒了大量的通行费发票。此时，运输企业可能采取一些非法手段取得这些发票并用于抵扣：

      1、运输企业直接购买运输费电子票抵扣；

      2、实施“无运输工具承运业务”的运输企业、网络货运平台取得了运输费发票，但是并没有实际承担个人司机的通行费，只是以低价取得通行费发票并抵扣。这不符合2017年第30号公告关于抵扣的相关规定。

      根据《刑法》第205条规定的“虚开用于抵扣税款的其他发票”罪，只要具有抵扣税款功能的发票均属于该罪论处。则取得虚开的通行费发票，其刑事责任等同于虚开增值税专用发票，风险极高。

      这里需要注意的是，虽然该行为与非法购买发票的行为类似，但是《刑法》第208条规定的“非法购买增值税专用发票罪”仅限于专票，则非法购买通行费电子普通发票的，很难通过适用208条的罪名实现降低刑事责任的结果。

（二）运输公司入账进行成本扣除的风险

      道路通行费用发票虽然每一次的金额小，但是如果汇总大量的道路通行费发票，依然是一笔十分客观的数字。同时，现行道路通行费电子票据中，除了可以抵扣进项的电子普通发票，也有不具有抵扣功能的标注为“免征”的电子普通发票和财政票据。这些不得抵扣增值税进项的凭证依然可以用作企业所得税税前扣除。为了降低企业的税负以及成本，一些运输企业大量购进此类发票用以冲抵成本。

1、大量列支通行费用的稽查风险

      随着电子化、信息化的程序提高，税收大数据的汇总分析能力不断加强，税务机关可以通过分析判断一些异常指标来筛查税务风险。通行费由于金额太低，如果通行费的占比不合理的偏高，将引起税务机关的注意。

2、违法列支通行费用的偷税和逃税责任

      《税收征收管理法》第63条明确将“在账簿上多列支出”的行为定性为偷税。如果构成偷税的，除了要追缴税款，还有滞纳金和罚款。此外，根据《刑法》第201条的规定，纳税人构成偷税后，没有按照税务机关的要求如实缴纳税款、滞纳金和罚款的，构成逃税罪，可以追究刑事责任。

（三）个人司机出售发票和个人信息的税法风险

1、帮助逃税的刑事责任

      首先，根据刑法帮助犯的理论，个人司机出售发票和个人信息，虽然主观上并非清晰地知道自己的发票会具体地被哪个企业用于逃税，但是其对于自己的发票会被用于企业成本列支的犯罪结果，存在一个概括的故意，因此，如果受票企业被追究逃税罪的责任，该个人司机可能会构成帮助犯。

2、帮助虚开用于抵扣税款的其他发票罪的风险

      虚开用于抵扣税款的其他发票罪，与虚开增值税专用发票罪系同一罪名，刑事责任极高。个人司机在这个违法活动中，既不是开票方，也不是受票方。具体来说，个人司机本来应该是合法的受票方，但是其放弃了接受该发票。同时，他也没有自己操作通行费电子发票管理系统变更受票方的抬头，而是让其他操作的，所以个人司机也不是介绍虚开的一方。根据刑法理论，个人司机属于提供犯罪的便利条件，属于虚开的帮助犯，具有一定的风险。

（四）中介非法倒卖通行费电子发票的风险

      中介非法倒卖通行费电子发票，其手段是先收集个人司机的个人信息，然后登录通行费电子发票管理平台，变更发票的受票方。中介不是开票方和受票方，但是由于其组织了发票的来源，联系了有用票需求的企业，属于介绍虚开。具体的情节应该按照具体的案情来分析。由于此类行为较新，如果出现不属于虚开的四类行为，应当按照虚开的帮助犯论处。

      此外，和个人司机类似，倒卖通行费电子普通发票可能构成逃税罪的帮助犯。

三、案例启示：运输企业应当加强合规建设

      我国的道路运输行业目前是虚开监管的重点领域。由于大量个人司机承运的情况存在，运输企业缺少进项、成本发票的现象难以在短期内得到解决。

      在增值税进项方面，运输公司和网络货运平台都面临困境。网络货运平台虽然可以代征收款，代开发票，但一般是3%的发票，无法弥补9%的销项税。因此，除了取得地方政府的财政奖补外，就会通过接受通行费发票解决进项问题。此时我们提醒广大企业，一定要坚持业务的真实性，并实际承担通行费用，否则存在被税务机关否认抵扣权利的风险。

      在企业所得税成本扣除方面，网络货运平台目前可以通过代征税款，代开发票的政策解决。但其他运输企业不具有委托代征的权限，因此存在风险。我们认为首先应当坚守业务的真实性底线，取得发票必须对应真实的业务。例如，现阶段运输企业可以通过将网络货运平台加入链条的形式取得发票，但要注意如下几个问题：首先要杜绝“后补发票”的行为，应当先加入平台，后依托平台开具业务；其次，要规避资金回流现象，避免直接结算运费，一律走平台流程；其三，运输企业要留存司机的身份、车辆信息、联系方式，以备核查。

      如果运输企业需要从个体司机处取得成品油发票、过路费发票等，应当提前向其说明有关发票开具的形式，并确保其真实性。