采取“带金”销售的营销手段是许多医药企业的常见做法，但随着带量采购、两票制等体制机制改革的深入，医药行业合规经营要求越来越高、商业贿赂的 纠风管理越来越严格，通过CSO套现方式进行商业贿赂、违规营销成为财税部门监管的重点。本篇结合各地区税务/司法机关对CSO咨询服务公司的查处背景、查处模式，就涉嫌虚开犯罪查处应关注的问题予以探讨。

一、九部委发文打击虚开套现，各地税务专项行 动早已铺开

      国家卫生健康委、公安部、国家税务总局等九部委联合发布的《关于印发2020年纠正医药购销领域和医疗服务中不正之风工作要点的通知》，明确将“严厉打击医药企业与CSO串通，虚构费用套现支付非法营销费用”作为工作要点。这一工作部署也凸显出“两票制”推行后，药企通过CSO套现用于商业贿赂行为的普遍性。早在2018年，国家税务总局湖北省税务局即对医药咨询行业进行专项治理。此后，福建、云南、四川、黑龙江、浙江等地税务机关对医药咨询行业涉嫌虚开也进行专项整治并对重大税务违法案件予以公示，部分地区将对医药行业虚开发票的治理并入“打虚打骗”专项行动中，重点打击继续为两票制实施以后的医药企业提供“过票洗钱”服务的CSO。

      在对CSO的查处中，税务机关以CSO无经营实质、无服务提供能力，咨询服务费用与实际提供服务价值不匹配等，认定CSO与药企之间无真实交易，以涉嫌虚开增值税专用发票或虚开发票罪移交司法机关追究刑责。

二、认定虚开应证据充分，不应以价款“虚高”等推定交易不实

      根据刑事诉讼法的规定，认定药企与CSO无真实交易“串通套现”，举证责任在司法机关，结合虚开犯罪税警联合办案机制，司法实践中，一种取证方式为税务机关通过税务稽查程序，认为需要追究刑事责任的，将案件及前期收集证据资料一并移送公安机关。一种取证方式为税务机关和公安机关就企业涉嫌虚开犯罪联合调查取证。

       税务机关/司法机关对交易真实性的判定主要通过以下方式：一是证明CSO无经营实质，无服务提供能力。通过调取企业的工商登记资料、工资付款凭证、厂房租赁合同等予以证明。二是证明CSO与药企交易不实。通过调取咨询服务合同，就合同约定服务内容、方式进行查证，例如，药企支付给CSO的价款过高，认为与服务价值不匹配，服务费用结算与服务无关，但与药品的销售数量挂钩等否定“咨询服务”的真实性；三是证明CSO实际仍然是为两票制实施后，药品加价洗钱设立。取证方式主要为追溯资金流向，存在CSO及CSO实控人设立或控制的个独（或公司）组成开票群，根据可享受的优惠政策配额调剂发票开具等。

      需要关注的是，认定构成虚开犯罪应当事实清楚、证据充分，定罪量刑的事实都应有证据证明，且综合全案证据，对所认定事实已排除合理怀疑。药企与CSO之间交易真实性的判断，也应遵循前述证明标准，充分听取企业合理辩解，不宜以合同约定的服务价格“过高”、服务费用结算“不合常理”，从而推定交易不实。

三、认定虚开应考虑主观故意，药企认可服务价值的应尊重双方意思自治

      最高检近期出台的《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》（以下简称《意见》），明确对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理。上述意见与最高法2018年公布的张某强虚开增值税专用发票案中的观点基本一致。根据两高意见、案例，对药企能否定性虚开需关注以下问题：

      制药企业作为受票方，最终通过CSO提供的服务实现了药品销量增长或市场推广取得进展的，对服务价格、服务方式约定，应尊重双方意思自治，不能证明制药企业或CSO主观上具有骗取税款目的的，不应以虚开增值税专用发票罪追究刑责。

四、交易各方责任不同，应结合犯罪构成要件对药企、CSO独立评价

      就虚开犯罪而言，开票方、受票方、介绍人均可独立构成本罪主体，因此， CSO确无经营实质，未提供实际咨询服务向制药企业开具发 票的，也应当结合制药企业对CSO提供服务是否监督，是否与CSO就虚开骗税达成了意思联络与通谋予以调查取证，无法证明制药企业主观上具有骗取税款目的的，不应以虚开追究刑事责任。实践中，税务机关对制药企业也与CSO区分处理，CSO作为开票方，无经营实质、无服务提供能力被定性虚开的，移送司法机关，同时制药企业就善意取得的虚开专票进项转出并同步调整企业所得税。此前，武汉市税务局发布的医药咨询服务公司涉嫌虚开发票的一批案例中，受票方不乏知名药企，多采取前种分而治之的做法，其他如北京、四川、浙江等开展专项整治行动的地区，也多采用此区分处理方式。

五、CSO涉嫌设立个独虚增进项，不应直接否定销项服务真实性

      部分CSO在收到制药企业款项并完成发票开具后，通过与个人独资企业签订合同的方式，取得进项发票，实现CSO的成本列支和款项提现。而上述个独多为CSO的实际控制人利用亲朋好友、员工等身份证注册，利用核定征收政策，频繁设立并注销。该种情形下，对CSO与药企的交易真实性，应结合该销项环节交易资料独立认定，CSO提供的服务得到制药企业认可的，应当听取企业的申辩意见，不应仅以CSO通过个独，取得的进项发票不合规或涉嫌虚开而直接否定销项发票对应交易的真实性。此外，CSO公司与个独为同一实际控制人，也不应当然推出进项为虚开的结论，仍应结合个独实际收取款项对应的服务是否真实，最终款项用途是否有真实服务发生认定，不应谈CSO色变，将其开、受发票一律定性虚开。

六、虚开普票刑事案件持续增加，发票合规风险应予重视

      根据刑法及其相关司法解释规定，虚开普通发票100份以上或金额累计40万以上，应予立案追诉。虚开发票罪情节严重的，处两年以下， 情节特别严重的，处两年以上七年以下，对情节特别严重，并未有相关司法解释予以明确，实践中，还需要结合各地经济发展水平、搜索相同地区同类型案例，给与司法机关一定参考。

      在两票制实施前，药企销售费用相较于其他行业也处于较高水平，税务机关对药企通过虚开普票虚假列支费用的行为，通常仅要求企业补缴企业所得税，并未追究刑事责任。两票制实施后，药品出厂价格大幅提升，毛利率巨幅上涨，销售费用随之逐年上涨，通过CSO开具普通发票列支销售费用的数额剧增，以虚开普通发票移交公安机关追究刑事责任的案件呈上升趋势。在前述各地区对医药咨询行业的专项整治行动中，以虚开发票罪被移送司法机关的案件数量，超过虚开专票案件，企业应关注虚开普票刑事责任风险。

小结：

      九部委发布的2020纠风《通知》提出，允许在合规、合法的前提下，开展医商交往行为，建立健全双方交往合作的事前公示、事中监管、事后备案的全流程管理制度。上述要求，揭示了医药咨询服务如何实现合规，总结而言，应当实现服务留痕、证据链完整，符合费用发生的真实性、合法性、关联性。就药企而言，推广服务合规性、流程化管理是认定交易真实性、或认定制药企业善意取得的关键。企业应围绕事前公示、事中监管、事后备案的合规要求，实现活动全流程追溯及证据留痕，从咨询服务合同签订，到服务提供过程涉证明及药企的事后监督，形成合规流程化管理，避免虚开刑事责任风险。