海关进口缴款书、运输发票、废旧物资发票、农产品收购凭证作为增值税专用发票以外可以用于增值税抵扣的凭证一度活跃在历史舞台上。随着税制改革，运输发票、废旧物资发票被废止，“四小票”如今就剩下“两小票”。随着金税三期的全面上线，国家对于增值税专用发票的监管达到新高度，但是由于海关与税局分属两个系统，在上线初期尚未形成信息共享，导致一些不法分子利用海关进口缴款书进行虚开、骗税。2017年6月，海关缴款书在税局抵扣凭证审核检查管理信息系统中实现联网核查；2020年2月，缴款书信息稽核比对由手动上传变为选择确认平台确认，海关数据终于和增值税发票综合服务平台实现对接。而在一阶段仍然出现了一些利用海关进口缴款书进行虚开的现象，在今年税务机关会同公安、海关、人民银行等部门联合打击“三假”活动中曝光，并牵连下游诸多煤炭、钢铁贸易企业，值得企业家引以为戒。
 
一、进销不符：虚开海关缴款书在打击“三假”活动中频现

      自2018年8月以来，税务总局联合公安部、海关总署、人民银行组织开展打击虚开骗税违法犯罪专项行动，严厉打击“假企业”虚开发票、“假出口”骗取退税、“假申报”骗取税费优惠等违法犯罪行为。2021年3月29日，国新办召开发布会，国家税务总局总审计师饶立新介绍，截至今年2月底，累计查处“三假”企业36万户，挽回税款损失875亿元，挽回出口退税损失292亿元；配合公安机关对2万余名犯罪嫌疑人采取强制措施，另有4863名犯罪嫌疑人在专项行动的震慑下主动投案自首。结合国家税务总局发布的典型案例，可以发现利用海关进口缴款书虚开骗取国家税款的犯罪行为“死灰复燃”。

（一）变名伪造海关进口缴款书掩饰进销不符

      2020年5月，舟山市税务局稽查局收到外地税局协查函，经调查发现，2019年7月自2020年4月期间，从事煤炭进口业务的舟山某能源公司等3家公司在没有真实进口煤炭的情况下，与某国际贸易公司等3家代理进出口企业相互勾结，由该3家代理进出口企业先向海关报送含有涉案舟山3家公司的虚假缴款书信息，随后，代理进出口企业再与舟山3家公司共同伪造了品名为煤炭的海关进口缴款书，舟山3家公司以此进行虚假纳税申报。同时，涉案舟山3家公司在没有真实煤炭交易的情况下，向山东、辽宁、江苏、四川等12省市下游企业62户虚开煤炭增值税专用发票1.5万多份，总金额15.11亿元，税款2.11亿元。据报道，该3家代理进出口企业套用了大量其他公司的报关信息，将进口的榴莲等水果修改为煤炭，将其他代理进口公司的信息替换为自己的信息，从而伪造了大量海关进口缴款书，为涉案舟山3家公司再对外虚开牟利提供空间。

（二）套用防疫物资进口缴款书信息虚抵税款

      2020年5月，深圳市税务局在排查涉疫税收风险时，发现A企业在用品名为防疫物资的海关进口缴款书进行抵扣后，却开出电子产品、钢铁等品名的发票，遂与公安机关组建专案组，运用大数据精准分析，发现多个涉嫌利用虚假海关进口缴款书抵扣税款后虚开发票的犯罪网络，经连续开展多波次打击，共摧毁犯罪团伙8个，抓获犯罪嫌疑人115名，虚开金额数十亿。

二、“需求”推动“市场”，煤炭、钢铁行业进项不足为重要因素

      通过近期虚开海关进口缴款书案例的分析，我们发现“口罩”、“消毒液”、“榴莲”等成为频繁被冒用的对象。原因很简单，这些防疫物资、水果往往作为消费品销售给个人，而个人对增值税进项抵扣没有需求，因此往往不向商家索取发票，而进口商就结余了进项可以“出借”并换取少量经济利益。这些信息到了虚开分子手中则成为“香馍馍”，为其对外再行虚开提供了空间。而下游受票方主要集中在煤炭、钢铁等企业，足以反映出这些行业存在的进项抵扣不足的问题甚至已经催生了虚开海关进口缴款书的犯罪圈。

（一）煤矿超额销售不带票导致煤炭企业进项不足

      自2010年国家发改委发布《关于加快推进煤矿企业兼并重组若干意见》启动煤炭化解过剩产能工作以来，煤炭行业转为卖方市场，煤炭企业能够从正规大型煤矿采购配额内煤炭的数量愈发紧张，因此诸多煤炭企业不得不从小型煤矿采购超采煤炭。而正是由于配额制度的存在，众多小型煤矿超过配额开采的煤炭无法以自己的名义销售并提供增值税专用发票。这种矛盾现象就造成了煤炭企业进项抵扣不足的行业痼疾。

      为了实现自身已取得的进项抵扣权益，一些煤炭企业不得以寻求第三方合作进而取得增值税专用发票用于企业所得税税前成本扣除与增值税进项抵扣，而这些第三方则极有可能通过虚构煤炭进口业务、伪造海关进口缴款书的形式虚抵税款，进而牵连下游煤炭企业。

（二）废旧物资税收优惠政策取消导致钢铁企业进项不足

      随着节能环保事业的发展，废钢铁成为现代钢铁工业的重要原料，研究显示，每利用1吨废钢铁，可以减少4.3吨原矿开采，减少1吨原煤和1.7吨新水消耗，减排1.6吨二氧化碳，因此废钢循环利用成为钢铁生产企业的发展重心。2008年，国家财税部门以财税[2008]157号文件取消了废旧物资行业重要的税收优惠政策，并停止使用废旧物资发票，引起废旧物资回收行业震动，对钢铁企业也造成了巨大影响。由于废旧物资回收企业收购的废钢铁大多来源于社会散户，不能取得正规发票，因此废旧物资回收企业能向钢铁企业提供的发票有限，废旧物资回收企业、钢铁企业均面临着进项不足的问题。为了实现其抵扣权益，废旧物资回收企业、钢铁企业不得以从第三方取得发票，而风险恰恰在于第三方极有可能套用他人报关信息伪造海关进口缴款书抵扣税款。

三、海关、税务数据已实现共享，伪造海关缴款书虚开仍需警惕

      早在2017年6月，税务总局联合海关总署共同开展海关缴款书联网核查信息化管理工作，在抵扣凭证审核检查管理信息系统中增加了海关缴款书联网核查功能，税务机关依托核查系统开展海关缴款书联网核查工作。但是，此时的系统仍不完善，海关、税务数据未实现完全共享，纳税人申请数据核对时，需自行上传海关缴款书，这就给伪造海关缴款书留有空间。而真正的数据互通始于2020年2月，纳税人若取得仅注明一个缴款单位信息的海关缴款书，应当登录本省增值税发票选择确认平台查询、选择用于申报抵扣或出口退税的海关缴款书信息即可，标志着海关数据正式接入。

      但是，即便在这一阶段，伪造海关缴款书虚开仍有空可钻。比如，海关缴款书注明两个缴款单位信息的情况下（即委托代理公司进口，取得的海关进口增值税专用缴款书一般就是双抬头），两个单位均有权申报抵扣，但一方抵扣了则另一方不得抵扣，此时海关无法区分将海关缴款书信息推送到哪一个单位的增值税发票选择确认平台，因此需要纳税人自行上传海关缴款书信息，这些信息包括专用缴款书号码、进口口岸代码、进口口岸名称、填发日期、税款金额，而进口货物品名却无须填写，这就存在前述案例中将“榴莲”变更为“煤炭”的可能性。但是，随着中共中央、国务院《关于进一步深化税收征管改革的有意见》提出“深化税收大数据共享应用”、“加强重点领域风险防控和监管”、“依法严厉打击涉税违法犯罪行为”等具体意见，税警关银等对信息共享机制必将进一步完善，不久的将来金税四期将使信息更加互联、互通，且税警关银对“三假”的打击力度将只增不减，伪造海关缴款书虚开的风险依然严峻。

四、上游企业涉嫌虚开，下游煤炭、钢铁企业如何自救

      就虚开增值税专用发票的查处而言，税警关银联动提高了案件侦办效率，同时，税务机关大数据治税能力提升，通过金税系统能够快速、精准识别税收风险，从而对虚开涉及的开受票方精准定位。一旦上游开票企业因虚增进项（海关进口缴款书）被认定虚开，税务机关往往开展链条式查处，认为全链条无真实交易，从而向下游受票企业主管税务机关发送《已证实虚开通知单》、《协查函》，当地税务机关介入后通常将要求受票企业转出进项税额，甚至被处以罚款或因涉嫌犯罪被移送公安机关处理。更有甚者，上游开票企业的主管税务机关直接将案件移送公安机关，公安机关立案后将案件传送云端，直接引发下游受票企业的刑事责任风险。因此，上游企业涉嫌虚开，下游煤炭、钢铁企业无论面临税务稽查程序还是刑事侦查程序的均应当谨慎处理，及时“自救”。

（一）对受票行为定性存在不同情形，企业应把握业务真实性关键

      在开票方构成虚开的情形下，实务中税务机关对受票方行为的定性和处理存在不同情形，以下三种情形下受票方不构成虚开：
      一、开票方构成虚开，不对受票方进行处理，进行税额可以抵扣。此种情形一般存在真实的货物交易，仅在货物名称等方面存在一定的瑕疵，受票方抵扣税款不会造成国家税款的损失。

      二、开票方构成虚开，受票方构成善意取得虚开增值税专用发票。关于受票方善意取得虚开增值税专用发票的规定主要规定于国家税务总局《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔2000〕187号）和《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》（国税函〔2007〕1240号）的相关规定。此种情形下，受票方不以偷税或者骗取出口退税论处，不适用滞纳金和罚款的相关规定，如能够重新从销售方取得合法、有效专用发票的，准予抵扣进项税款。

      三、开票方构成虚开，受票方属于取得不合规发票。根据《增值税暂行条例》第9条、《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33号）以及《发票管理办法》第21条的规定，此种情形下受票方进项税额不得抵扣，发票也不得作为财务报销凭证，但是一般不会对受票方进行罚款。

      而认定存在以上三种情况的关键在于上下游企业之间是否存在真实的煤炭、钢铁等货物交易，通常而言，交易真实的、发票所载品名、数量、金额与实际一致的，下游企业一般不会收到上游企业虚增进项行为的牵连，应向税务机关充分说明并提供相应交易资料。

（二）向税务、公安机关说明是否存在挂靠、代销等货物真实性的特殊情况

      虚开认定的关键与难点在于货物真实性的判断。实践中一些税务机关、公安机关对货物真实性的判断标准存在认识误区，习惯性地以割裂的交易链条来判断，而忽视了完整的交易链条中存在挂靠、代销、指示交付等特殊情况。
对于此，企业以及律师应当向税务机关、公安机关充分阐述事实与法律，纠正其认识的误区，就交易链条中存在的挂靠、代销事实以及其法律适用问题进行举证、阐述。虚开增值税专用发票罪作为一种行政犯，即税法认为构成虚开的，刑法才认定构成犯罪。而税法明确，挂靠、代销等特殊行为中，货物来源与开票方看似分离，实则统一，从整个交易链条来看仍然符合“三流一致”标准，不构成税法上的虚开，则同样不能追究虚开的刑事责任。

（三）即便存在虚开行为，而不具备骗税主观目的、造成税款损失后果的亦不应以犯罪论

      近年来，司法机关对于虚开犯罪的理解逐步深入，在一些司法解释性文件、判决中对刑法第205条规定的构成要件予以完善。2018年12月4日最高院发布保护民营企业家合法权益第二批典型案例，其中“张某强虚开增值税专用发票案”明确：不以骗税为目的、未造成税款损失的行为不成立虚开犯罪。2020年7月22日最高人民检察院发布《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》亦强调：对于有实际生产经营活动的企业不以骗税为目的、且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理。对于一些确有虚开行为的案件，企业以及律师应当司法机关充分说明，虚开并非行为犯，对于企业由于客观原因而发生虚开行为，但主观上不具有骗取国家税款目的，且就涉案发票依法申报纳税的，不应对上游企业的虚开行为承担刑事责任，否则将不大扩大刑事犯罪打击面，背离党中央、国务院、两高维护市场主体“六稳”“六保”、营造良好营商环境的大政方针。