由于我国公路运输主要由个体运力从事，这一现状导致了煤炭购销业务中发生的运输成本无法取得足额的抵扣发票，长此以往，煤炭贸易企业、用煤企业无法承担由此带来的企业所得税和增值税负担。为了解决上述情形所带来的发票问题, 多数煤炭贸易企业、用煤企业选择通过第三方取得增值税专用发票，进而引发虚开风险。近日，由华税律师代理的一起煤炭运输企业涉嫌虚开增值税专用发票罪案件结案，该案公诉机关指控涉案当事人虚开价税合计金额1.1亿元，并以虚开增值税专用发票罪对当事人提起公诉，当事人面临着十年以上的刑罚。华税律师在公诉机关移送法院审理后介入本案，为本案提供一审辩护服务。经过与法院的多次沟通，通过对煤炭运输业务的行业特点、虚开增值税专用发票罪以及非法购买增值税专用发票罪的构成要件、煤炭运输案件交易实质等多方面阐述辩护观点，最终法院接受了律师的辩护意见，改判被告人构成非法购买增值税专用发票罪，对第一被告人判处两年有期徒刑。本案的裁判是对虚开犯罪构成要件的又一次司法实践良性探索，其结果对于煤炭行业正在审理的类似案件具有重要的借鉴意义。

一、基本案情

      A、B、H公司主要经营煤炭购销及运输业务。甲系两公司实际控制人，乙为甲A公司的合伙人。在煤炭购销交易中，甲、乙主要负责拓展、联系煤矿及下游用煤企业，同时在煤炭采购地实际组织、联系个体营运车辆，根据协议约定将煤炭从煤矿运输至用煤企业。由于个体运力无法向A、B、H公司开具增值税专用发票，甲在汇总实际承担运输工作的个体营运车辆信息、货物信息运输路线等信息后，决定通过丙、丁以C、D、E等25家运输公司的名义向A、B、H公司开具增值税专用发票。依照运输行业服务提供及报酬支付的惯例，A、B、H公司在个体营运车辆完成运输任务后需即时结算报酬，A、B、H公司遂通过甲、乙等个人账户先行向运输车队或个人垫付了报酬（银行转账或现金结算）。上游运输公司根据实际运输业务发生情况收取运费、扣除相应的管理费用（6.2%-6.8%）并开具发票后，通过其员工等个人账户将A、B、H公司垫付的款项归还至实际与个体营运车辆结算的甲、乙等个人账户。2019年8月12日，H公安局发现A、B、H公司涉嫌在没有实际业务往来的情况下接受C、D、E等公司虚开的增值税专用发票并立案侦查。2020年7月10日，公诉机关起诉至H人民法院，起诉书指控甲接受C、D、E等25家公司虚开的增值税专用发票909份，税额1000余万元，价税合计1.1亿余元。乙接受C、D、E等7家公司虚开的增值税专用发票139份，税额290余万元，价税合计2920余万元，此外乙还涉嫌在A公司经营过程中伪造其他公司印章。在法院审理阶段，华税律师受家属委托担任本案甲、乙的辩护人，在详细查阅本案全部案卷材料后，积极组织开展专家论证会，协助司法机关调查案件事实，补充相关业务材料，并多次与法院沟通案件事实及虚开犯罪的构成要件问题。经过华税律师的不懈努力，最终法院接受了A、B、H公司发生了真实的煤炭运输服务、涉案业务系非法购买增值税专用发票的观点，判处第一被告人甲构成非法购买增值税专用发票罪，处以两年有期徒刑；判处第四被告人乙不构成虚开增值税专用发票罪，也不构成非法购买增值税专用发票罪，以伪造公司印章罪定罪，判处有期徒刑一年七个月。华税律师通过积极有效的刑事辩护工作为当事人争取到了较好的裁判结果。

二、争议焦点

      本案的争议焦点系：

      A、B、H公司接受个体运力提供道路运输服务并取得运输企业开具的增值税专用发票的行为应该如何定性？

      甲、乙是否具有骗取税款的故意以及A、B、H公司将运输企业开具的增值税专用发票用以抵扣税款的行为是否会造成国家增值税税款损失？

      甲、乙是否构成虚开增值税专用发票罪？

三、辩护观点

（一）A、B、H公司基于真实的运输服务取得增值税专用发票不宜认定为虚开

1、A、B、H公司发生了真实的煤炭运输服务

      根据在案证据材料显示，A、B、H公司发生了真实的煤炭采购、销售服务，案卷中有真实有效的购销合同，付款、收款银行流水、上游矿厂煤炭货物出库单等材料，基于真实的煤炭购销业务A、B、H公司组织个体运力提供了煤炭运输服务，个体车辆在矿厂装车后，取得记载货物信息的运输单据，在将货物运送至目的地后，核对运输单据的信息无误，A、B、H公司即通过其员工的个人账户向个体司机支付运费。同时将一段时间内发生的运输服务情况，包括车辆信息、司机信息、货物信息、起始地、目的地等信息传递给上游运输公司。上游运输公司根据A、B、H公司提供的运输信息开具增值税专用发票，由此可知，A、B、H公司是在发生了真实的煤炭运输服务的基础上取得了相应的运输发票。

2、个体车辆与上游运输公司间构成事实挂靠关系，A、B、H公司取得发票不构成虚开

      虚开增值税专用发票罪是行政犯，对于煤炭行业爆发的煤炭发票和运输发票的虚开案件，若其符合国家税务总局2014年第39号公告及其官方解读规定的挂靠开票条件的，本身不属于税法上的虚开，也就当然不能构成刑法中的虚开增值税专用发票罪。同时应当关注到，民法并未要求挂靠关系的存在须以书面合同为基础，且根据国家税务总局货物和劳务司印发的《全面推开营业税改增值税试点政策培训参考材料》来看，挂靠经营的主要特征包括：（1）是一种借用行为；（2）是一种独立核算行为；（3）是一种临时性行为。则民事主体之间符合上述特征的，即可认定构成事实上的挂靠关系。

      前已述及，A、B、H公司取得C、D、E等25家物流公司开具的全部增值税专用发票均对应有真实发生、客观存在的煤炭运输业务。这些运输业务发生在涉案公司经营煤炭购销业务过程之中，其涉及到的业务主体有三方，分别是上游运输企业即开票方，道路运输服务购买方即受票方以及道路运输服务提供方即个体运力。根据2014年第39号的规定，本案个体运力与运输企业之间虽未签订正式的挂靠协议，但根据挂靠经营的特征，两者之间构成事实上的挂靠关系。个体运力挂靠在运输企业名下向A、B、H公司实际提供煤炭运输服务，运输企业以自己的名义收取运输费用并开具增值税专用发票。在运输服务完成后，按照运输行业即时结算的惯例，A、B、H公司通过甲、乙等个人账户先行向运输车队或个人垫付报酬（银行转账或现金）。被挂靠的运输企业根据实际运输业务发生情况收取运费后，通过其员工等个人账户将A、B、H公司垫付的款项归还至实际与个体运力结算的甲、乙等个人账户。整个业务流程和资金收付链条清楚、明晰，资金并没有出现闭合回路，最终并不受甲、乙等人的控制，并没有停止在甲、乙这一环节，而是向外支付。因此， A、B、H公司基于上述事实挂靠关系取得发票的行为不构成虚开。

3、A、B、H公司基于真实的运输服务取得发票，符合如实代开的条件

      司法实践中，对于挂靠关系的认定，通常要求当事人出具相应的挂靠协议、授权协议、备忘录等书面材料证明挂靠关系的存在，但是根据《民法典》规定，当事人订立合同，有书面、口头和其他形式。法律、行政法规规定采用书面形式的，应当采用书面形式。当事人约定采用书面形式的，应当采用书面形式。民法中并未强制性规定挂靠关系的成立需要签订书面协议，双方达成合意即可。而且根据上述挂靠关系的特征，亦未要求挂靠关系的成立需要签订书面协议，所以笔者认为挂靠协议不是挂靠关系成立的必备要件。对于挂靠关系的认定，应根据业务开展的情况判断，对于符合挂靠关系的三个条件的业务应认定为挂靠。但是在法院坚持要有书面协议证明挂靠关系存在的情况下，我们一方面需要强调挂靠关系的认定应从业务实质把握，构成事实挂靠关系的不能认定为虚开。另一方面有真实交易的情况下，取得发票的行为即使不构成挂靠关系，符合如实代开的也不能认定为虚开。

      根据最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函（法研[2015]58号），虚开增值税专用发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。

      由此，前已述及，本案中A、B、H公司发生了真实的煤炭运输服务，并且支付了运输费用，其真实业务的存在得到了法院的认可，其取得发票的数量、金额与真实交易相符，则其取得发票的行为符合如实代开的条件，应当按照如实代开的规定处理，即不能认定A、B、H公司构成虚开。

（二）甲、乙不具有虚开骗抵税款的故意，客观上未实施虚开犯罪行为，未造成国家税款损失的后果

      司法实践中，对于虚开增值税专用发票罪是目的犯还是行为犯一直存在争议。从法研[2015]58号《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函到2018年12月最高院发布保护民营企业家合法权益典型案例（第二批）之张某强虚开重审无罪案，再到2020年7月最高人民检察院发布《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》，这一争议问题已基本盖棺定论，目前，两高已经明确了本罪的犯罪构成要件，即成立虚开增值税专用发票罪的，要以行为人在主观上具有骗抵税款的故意及目的，客观上造成增值税损失的结果为必要条件。近五年的司法实践也在深刻践行上述虚开犯罪的构成要件理论，如黑龙江木兰陈某虚开无罪案（ [2018]黑0127刑初99号）、江西德兴陈某虚开不起诉（德检公诉刑不诉[2015]5号）、吉林东辽包某虚开不起诉案([2016]川15刑110号)等等，不一而足。

      本案中，甲取得涉案发票的主观目的是基于A、B、H公司承担客观真实的运输成本这一实际业务的情况下，完善和规范公司账务处理、获取合法有效的所得税税前扣除凭证，而不是在明知没有真实交易的情况下骗抵增值税款，因此显然其不具有虚开骗抵税款的目的。对于乙而言，由于乙仅负责A公司的煤炭购销业务，未参与A公司与运输企业业务合作的谈签、联系、对接等事宜，且本案现有证据也无法证明乙与A公司取得涉案运输发票有关。

      前已述及 ，A、B、H公司发生了真实的煤炭运输业务，承担了煤炭运输服务采购环节之前的增值税税款，依法取得了进项抵扣的合法权益，则甲通过上游运输企业取得增值税专用发票并用于抵扣的目的是实现其抵扣权益，而非骗取国家增值税税款。在上游运输公司开具发票并按期如实申报纳税的情况下，A、B、H公司抵扣税款的行为不会造成国家税款的损失。

（三）运输企业收取6.2%-6.8%“开票费”的实质系挂靠管理费用

      煤炭运输、废旧物资等行业涉嫌虚开时，均会出现所谓的“税点”、“开票费”等可能引起虚开怀疑的做法。本案也存在此种情况，公诉机关指控A、B、H公司向运输企业支付了票面金额6.2%-6.8%不等的“税点”，但实质上该笔费用属于运输企业收取的管理费用。该管理费用系运输企业根据企业自身的经营成本、税负水平等因素综合测算决定，是运输企业为个体车辆提供服务的相应对价，其效果就是将开展涉案煤炭运输业务发生的增值税税负以及相关成本、费用向下游A、B、H公司进行转嫁，由A、B、H公司实际承担，其外在表现即为所谓的“税点”、“税金”、“开票费”等。

      增值税是对商品和服务在每一流通环节的增值部分征税，即应纳税额=销项-进项，而非收入直接乘以税率。所以A、B、H公司作为受票方抵扣的税款必然比上游开票方实际缴税的金额要高，但是如果把运输公司缴税金额加上其上游，上游的上游等全部交易环节的缴税金额，就会等于A、B、H公司抵扣税款的金额，即甲抵扣的税款必然等于前手各个交易环节中各个主体的缴税税款之和。

      本案中，运输企业在经营过程中通过财政返还、自有进项留存等使得其实际税负低于法定税负，所以运输企业收取票面金额6.2%-6.8%不等的管理费用即可覆盖其整个业务中的税负、管理等综合成本，实现企业营利。因此，本案所谓“税点”、“开票费”是运输企业作为理性经济人在开展经营活动时的客观要求，具有正当性、自主性和合理性，与国家税款并无关联。

（四）A、B、H公司取得发票并抵扣的行为不会造成国家税款损失

1、上游运输公司按期足额申报纳税的，A、B、H公司的抵扣行为不会造成国家税款损失

      增值税税款损失的根源在于纳税主体不按照税法规定申报纳税，而在纳税主体已经如实申报缴纳税款的情形下，即不存在造成国家税款损失的问题。A、B、H公司依照税法的规定取得对应的运输发票，且这些发票的开具并没有脱离实际业务，不存在多开、重开、虚开的情况，上游运输公司在开具发票后即按期足额申报纳税，则A、B、H公司通过税控系统的认证进行抵扣税款的行为不会造成国家税款的损失。对于案件中存在的少数上游运输企业虚增进项虚抵税款的问题，根据2014年第39号公告的规定，应当对开票方、受票方的主观状态、客观行为分开评价，对于开票方恶意虚增进项虚抵税款而受票方并不知情的，应当由开票方独立承担虚增进项的法律责任。

2、司法鉴定意见无权就税款损失作出认定

      虚开增值税专用发票罪作为结果犯，必须有税款损失才会构罪。司法实践中，关于税款损失的认定主体一直存在争议，通常有税务机关认定、有司法鉴定的做法。本案中，司法鉴定机构在《司法鉴定意见》中明确表述，税款损失的主体为税务机关，从而未对税款损失的数额进行鉴定。实际上，这也是司法鉴定范围所要求的。根据《司法部关于下发<司法鉴定执业分类规定（试行）的通知》（司发通[2000]159号）第九条规定，司法会计鉴定是指运用司法会计学的原理和方法，通过检查、计算、验证和鉴证对会计凭证、会计账簿、会计报表和其他会计资料等财务状况进行鉴定。因而司法鉴定仅能就某一时间段各银行账户流水进行收支余额的结算，以及发票数量、发票金额等客观数据进行鉴定，并将其作为鉴定结果。这一结果仅仅是反映涉案主体在某一时间段的经济财务状况，并不能反映案件涉案金额。

3、涉案人员在判决生效前补缴税款的，应当从轻或减轻处罚

      参照最高人民法院《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》的精神，所谓给国家税款造成损失的数额，实际上就是被骗取的国家税款在侦查终结以前无法追回的部分。因此，并非被骗取的国家税款数额就是给国家造成的损失。对于那些已经追回以及能够追回的税款数额部分，在认定损失时应当予以剔除。司法实践中对“能够追回”的税款数额部分，应当正确处理。对于仍在正常经营的受票单位，如税务机关或侦查机关向他们追缴被骗取的税款能够追回的，对该部分不宜作为损失数额计算在内。只有在受票单位已经不复存在，或者虽然存在，但因资不低债而无法追回损失等情形才能计入给国家造成的税款损失中。

      另外，在认定给国家利益造成的损失时，还应当将行为人或其家属退赔的数额，以及税务机关向开票单位申领增值税专用发票时预收的税款部分从中予以剔除。

      同时根据《全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述（2004年）》、《浙江省高级人民法院刑二庭关于印发<全省法院经济犯罪疑难问题研讨会纪要>的通知》（浙高法刑二[2005]1号）文的意见，虚开增值税专用发票罪中对国家税款损失数额的计算一般可以案发时、立案时、或者侦查终结时为准，因虚开增值税专用发票罪的法定刑沉重，因此，审判机关应本着实事求是的态度，从有利于被告的原则出发，损失计算的截止时间可以适当延伸，基于此，对于法院判决之前追回的被骗税款，量刑时应当从损失数额中扣除，进而对涉案人员从轻或减轻处罚。

（五）不充分虚开增值税专用发票罪构成要件的，若定罪宜适用非法购买增值税专用发票罪

      首先，犯罪目的不同。从刑法规定看，要求构成虚开增值税专用发票罪主观上具有骗取税款目的，而从非法购买增值税专用发票罪所保护的法益来看，认定该罪无需具有其他目的。该罪侵犯的是我国对增值税专用发票严格的领购制度，增值税专用发票只能由增值税一般纳税人到指定的税务机关凭相应凭证采取以旧换新方式进行领购，其他任何单位和个人都不得实施买卖增值税专用发票的行为。该罪主观上只要求行为人对非法购买的行为有认知即可，无需附加其他主观目的。

      其次，从刑法解释的统一性看，销售、购买类犯罪均是行为犯，只要行为人主观上对销售、购买的对象明知，客观上实施了非法销售、购买的行为，就可以构成该类型犯罪。因此，只要行为人明知销售、购买的是增值税专用发票而仍予以买卖，就可以构成非法出售、购买增值税专用发票罪。有其他特定目的，还可能构成其他犯罪。而虚开增值税专用发票罪系结果犯，除了实施虚开的行为外，还需要有骗取国家税款的故意，造成国家税款损失的结果。

      最后，虚开增值税专用发票构罪有结果的要求。按照刑法规定，构成非法购买增值税专用发票罪只需购买的增值税专用发票到达一定数量即可，无需造成一定的危害后果。所造成的后果不是构成该罪的必备要件，但在量刑时可以作为情节予以考量。虚开增值税专用发票罪和非法出售、购买增值税专用发票罪可能构成想象竞合关系。如果受票方主观上不具有骗取税款的目的、且未造成税款损失的，则定罪时宜适用非法购买增值税专用发票罪。

      本案中，相关证据足以证实，甲取得涉案发票的主观目的是基于承担客观真实的运输成本这一实际业务的情况下、完善和规范公司账务处理、获取合法有效的所得税税前扣除凭证，不是在明知没有真实交易的情况下骗抵增值税税款，因此显然其不具有虚开骗抵税款的目的。但是甲的行为，客观上违反了国家关于增值税专用发票的禁止性规定，实施了以支付开票费等方式从无权出售增值税专用发票的主体购买增值税专用发票的行为，破坏了国家关于增值税专用发票管理秩序，其行为符合非法购买增值税专用发票罪的构成要件。

四、煤炭行业虚开犯罪的司法处理建议

（一）构成“挂靠”关系的不构成虚开

      税法已经明文规定，形成“挂靠”关系的不构成虚开。因此对于企业而言，可以要求挂靠方与被挂靠方签订书面挂靠经营协议，并留存备档。当签订挂靠经营协议确有困难时，企业要确定挂靠方知悉开票方及被挂靠方，明确挂靠经营的运作模式。挂靠经营的认定是虚开案件司法实践中的一大难点，因此，企业在开展业务之初，需建立规范的挂靠经营业务关系，从而避免行政风险和刑事风险。

      对于司法机关而言，在认定“挂靠”关系时，不能仅从挂靠协议的形式出发，对于符合挂靠临时性、借用性、独立核算等特征的交易行为，即使双方主体未签署书面的挂靠协议等，也应肯定事实上挂靠关系的客观存在。

（二）“如实”代开行为不构成虚开

      在“如实代开”行为中，第三方根据实际交易双方的交易数量、金额如实向受票方开具增值税专用发票，并如实申报增值税税款后，受票方依法获得抵扣权益，则受票方取得增值税专用发票抵扣进项税额实质上不会造成国家增值税税款损失。由此，“如实代开”行为虽然违反发票管理制度，但不能简单地等同于虚开，不应将“如实代开”行为认定为虚开增值税专用发票罪。

      需要注意的是，对于如实代开案件，由于没有明确的法律依据，部分地区仍以虚开犯罪处理，则对于此类案件，应当考虑虚开犯罪的立法目的和保护法益，即保护国家税款损失，考虑适用一个相当的罪名，比如非法购买增值税专用发票罪，这既符合刑法的罪责刑相适应原则，也符合最高院保护民营企业家合法权益的刑事政策，更是最高检《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》的题中应有之意。

（三）对于有真实交易的虚开案件，以超出实际交易的部分认定虚开

      “有货虚开”的实质是指开具发票金额超过实际交易的情况下，对于虚增、多开部分认定虚开，其原因系受票方虚增进项虚抵的行为造成了国家税款损失。目前的司法实践中越来越支持此种观点。

      在目前爆发的虚开案件中，有相当一部分案件的涉案企业为实际经营的企业，这些企业出于不同的原因无法取得增值税专用发票，进而普遍面临着增值税进项抵扣不足的问题，这既是行业经营现状所致，也与我国的发票管理制度、税收征管制度相关。而对于这些发生了真实的经营活动、却无法足额取得增值税专用发票的企业来说，增值税专用发票不足不仅导致企业无法足额进行增值税进项抵扣，更是直接影响企业所得税税前扣除，进而导致企业税负成本陡升，无法正常开展经营。为了解决这一经营中的现实问题，许多企业选择挂靠、代开的方式取得增值税专用发票，在这个过程中部分企业出现了取得的发票多与实际交易的情况。由于此类案件中的涉案企业取得发票的目的是实现其开展真实业务时享有的增值税抵扣权益，而并非骗取国家增值税税款，则对此类涉案企业的处理应当与典型“无货虚开”的行为相区别，因而，对全案业务进行审查，就其中真实交易的部分与超出实际交易的部分进行界定和区别，并在此基础上分别对企业的行为进行定性。

五、小结

      本案的罪名变化不仅维护了当事人的合法权益，也为此类案件的处理提供了可靠的参照。根据最高人民法院致力推进“类案检索”机制的相关规定，各地司法机关在审理类似案件时应充分参考借鉴，发挥类案在司法裁判中的作用，避免加剧司法“地域化”。实践中，煤炭行业虚开风险主要有煤炭运输和煤炭购销两种情形，对这两种虚开风险，企业在开展业务之初，要保证煤炭运输业务的真实性，关注业务细节，如运输业务中要记录留存运输车辆的司机信息、车辆信息、货物起运地、到达地、货物数量等。在煤炭购销业务中要留存购销合同、磅单、出入库单、计量单等能够证明有真实交易的材料，对于有条件的煤炭企业更应当定制ERP管理系统，内容应包含采购、过磅、生产、销售、结算、财务、OA等方面，为煤炭公司梳理、规范产、运、供、销、结算、财务核算体系，做到数表一体化管理，并将各环节数据规范统一保存在数据库中，以便公司管理层分析、决策。同时，ERP管理系统应实现数据的实时传输、同步制约、不可篡改，以保障真实性，实现业务全流程的有效控制，进而防范虚开风险。

      此外，结合华税代理的案件，发现司法实践对煤炭行业虚开案件处理结果出现了公安撤案、检察院不起诉、法院宣判无罪、法院改判非法购买增值税专用发票罪等不同的情形，这表明基于其行业经营的特殊性，煤炭行业的虚开案件具有相当的辩护空间，因此，对于涉及虚开案件的企业或个人而言，应尽早寻求专业的税务律师介入，争取充分的时间与司法机关就业务模式、行业特殊性、法律适用等问题从交易真实性、主客观构成要件、税款损失等方面进行沟通，以最大限度的维护当事人的合法权益。