关联交易的涉税问题向来是一个复杂的问题，其复杂性一方面体现在国家的规定不够明确，实践中容易产生不同的理解，导致涉税争议的发生；另一方面体现在地方税务机关税收执法过程中，各地执行口径不一致。根据《税收征收管理法》第三十六条规定，企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。而基于关联企业间复杂的交易情形，是否应当调整以及如何调整成了企业十分关心的问题。本文将以一个真实案例引入，分析关联企业交易的纳税调整问题。

一、案情简介

      甲企业位于我国六大无烟煤生产基地之一的Y市，为扩展销路，甲企业决定在H市全资设立乙公司为其销售无烟煤。甲、乙公司于2020年3月28日签订了《无烟煤销售合同》，合同约定：执行期间为2020年4月1日——2022年3月31日，无烟煤结算价格按照1035元/吨执行（价格执行依据：2019年9月12日起至合同签订日2020年3月28日止，Y市无烟煤市场价格一直稳定在1035元/吨，且近三年以来，Y市无烟煤市场价格波动不大）。2021年，受国际形势及国家政策等因素影响，无烟煤市场价格呈现出高频宽幅式波动，其波动规律远远异于往常年份，最高点甚至达到3000元/吨峰值，由于市场价大幅提高，甲、乙结算价格相比较明显偏低，Y市税务机关要求甲公司补缴增值税、企业所得税等税款共计3亿余元。

二、本案面临的涉税风险

（一）纳税调整涉及企业所得税、增值税等多个税种

      根据《企业所得税法》及其实施条例、《税收征收管理法》及其实施细则关于特别纳税调整的有关规定，关联企业间内部交易价格不合理和利润转移的行为会给企业带来纳税调整的税务风险。本案中，Y市税务机关即以甲、乙结算价格相比较市场价格明显偏低为由，要求甲公司补缴增值税、企业所得税，以及相应的城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加等税费，此外，若Y市税务机关对甲企业进行纳税调整，要求其补缴税款的，应同时加收利息。则甲企业面临补缴巨额税款及利息的经济风险。

（二）全税种的税务稽查风险

      税务机关在开展税务检查时，通常会划定一个检查时间段，明确该时间范围内的所有涉税事项进行检查。而由于煤矿企业在经营过程中往往存在违规占地、建房、用水等现象，一旦税务机关开展全方面的税务检查，或引发多税种的大规模追征，主要涉及耕地占用税、城镇土地使用税、房产税、资源税等，若企业存在偷逃税等情形，则税务检查不收追征期的限制，实践中不乏煤炭企业多年前的业务被检查的案例。因此，当纳税人收到《税务检查通知书》后，应当提高敏感度、加强风险防控意识，积极与税务机关开展沟通，明确税务检查范围、涉及税种（或具体事项），以便在税务机关检查时，积极准备好所需资料，同时对可能存在的问题开展自查自纠、就争议事项形成书面说明提交给税务机关，以降低涉税风险。 

三、实际税负相同的境内关联交易，原则上不作调整

      为防范某些关联企业之间频繁占用资金甚至无偿占用、关联交易常年不结算资金、相关款项长期计入往来账目、转移利润等情形达到少缴税或不缴税的行为，避免国家税款的流失，国家税务总局印发《特别纳税调整实施办法(试行)》的通知（国税发〔2009〕2号）（以下简称“该办法”）。该办法第三十条规定，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不做转让定价调查、调整。这表明我国税务机关主要针对跨境的关联交易等逃避税行为予以特别纳税调整。如果交易系纯境内的，在实际税负相同的情况下，由于上下游双方的税负得以互相补充，从而从整体上看不影响国家税收的实现，因此一般不进行纳税调整。2014年税务总局发布的《一般反避税管理办法（试行）》（国家税务总局令第32号）也强调，“与跨境交易或者支付无关的安排”不适用该《管理办法（试行）》。

      简言之，在关联方实际税负相同的情况下，由于该交易纯系境内交易，整体上不会导致国家税收的流失，原则上不进行纳税调整。在本案中，乙公司作为甲公司设立的全资子公司，两者虽为关联企业，之间的购销交易属于关联交易，但甲乙公司适用的税率没有差别。如此一来，即使甲公司的销售价格偏低导致其少缴纳企业所得税，则乙公司在计算其成本扣除时由于少扣除了成本，多缴纳了企业所得税，这样“一低一高”，国家的税收并没有损失。增值税层面，由于增值税系流转税，仅对增值部分征税，则在乙公司对外销售煤炭价格确定的情况下，甲、乙公司层面的销售增值是确定的，甲乙公司缴纳的增值税并没有减少，国家的增值税税款没有损失。退一步而言，如果甲方调增收入，补缴增值税和企业所得税，相应的，乙方应就甲企业调增的该笔收入确定成本扣除，相应减少增值税和企业所得税。一增一减得到的结果是国家整体税负没有发生变化，也没有造成国家税款的流失。

四、要求甲企业补缴税款将导致重复征税

      本案中，从甲、乙企业之间的业务履行情形看，两者之间的货物已经交付完毕、货款已经全额支付、发票已经开具，甲乙公司煤炭交易涉及到的财务、税务事项已经处理完成，业务已经全部履行完毕。因此，本案中，若甲企业调增销售收入，并补缴企业所得税、增值税税款，但对甲公司调整的该部分收入，由于下游乙企业已经缴纳了企业所得税、增值税税款，则此时面临着双重征税的问题，这对甲乙两公司并不公允。

      税收的重要职能是调节收入分配，提高社会公平。但重复征税的存在使得纳税人的税收负担加重，既违背了税收公平原则，也损害了纳税人的利益，更造成了额外的行政效率损失—即税收的额外负担。本案中，乙公司属于H市税务机关管辖，在乙公司缴纳增值税、企业所得税等税款已经足额归入国库的情况下，因为甲公司补缴调增收入对应的纳税款项，乙公司有权基于《税收征收管理法》的规定，对其重复缴纳的多余税款申请退税，则甲公司补缴税款、乙公司申请退税的一系列措施不仅没有实际增加税收，反而增加了甲、乙两企业所在地税务机关的行政征管成本，造成行政效率受损，增加两地税务机关和纳税人的负累。

五、小结

      综上所述，煤炭企业在日常经营中，除业务之外，还要注重企业生产经营中的涉税风险，及时追踪新出台的税收政策，完善合规管理制度，建立企业内部合规部门，让税务合规贯穿于企业日常经营中，做到涉及市场定价变动、发票数据更迭、上下游资信情况等重大交易事项进行税务合规审查。同时定期开展涉税风险防范培训，强化经营合规意识，发现问题及时解决，防范涉税风险的发生。